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第一节 综合知识
长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
一、相关知识
长期股权投资的构成
长期股权投资包括图2-1所示的几个方面。
图2-1 长期股权投资的构成及与合营安排的关系
1.投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资
控制的概念
控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。
对控制和相关活动的理解及具体判断
1）在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。
2）投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。
3）投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。
2.投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资
共同控制的概念
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
共同控制和合营企业的理解及具体判断
在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。
3.投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资
重大影响的概念
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
重大影响判断
实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。
【小知识】关于重大影响的判断
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。
参与被投资单位财务和经营政策制定过程。在这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。
与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。
存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响，企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。
投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
"在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。"在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
长期股权投资的披露
长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。
二、会计准则
为了规范长期股权投资的确认、计量，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部2006年2月15日发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》，2014年3月13日对其进行了修订。
准则适用范围
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。
长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件，也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。
投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
其他投资适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关准则。
【特别注意】
自2014年7月1日起，投资企业持有的对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资排除在长期股权投资范围之外，应按照金融工具的确认和计量准则进行会计处理。
【小知识】
一般而言，企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化，除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度。例如，智董公司于2011年1月出资1.2亿元对贵琛合伙企业进行增资，增资后智董公司持有贵琛合伙企业30%的权益同时约定贵琛合伙企业在2011年12月31日、2012年12月31日两个时点分别以固定价格6 000万元和1.2亿元向智董公司赎回10%、20%的权益。
上述交易从表面形式看为权益性投资，智董公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。上述智董公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出，退出时间也较短。从风险角度分析，智董公司实际上仅承担了贵琛合伙企业的信用风险而不是贵琛合伙企业的经营风险，其交易实质更接近于智董公司接受贵琛合伙企业的权益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。
本准则的修订背景
1.适应企业实务需要
原准则对权益法的有关会计处理做出了规定。近年来，实务中反映，关于被投资方除净损益、其他综合收益和分红以外的其他权益变动，原准则的相关规定仍不够明确，不能满足实务需要。为推动企业会计准则的有效实施、提高企业会计信息质量，有必要通过修订原准则进一步明确此问题。
2.整合企业会计准则解释和年报通知等相关内容
原准则发布后，我部陆续通过企业会计准则解释第1～6号、年报通知等文件对准则中的部分内容进行了修订和完善。但由于上述规定散见在多个文件中，同时法律层次较低，不便于企业贯彻实施，有必要对有关规定进行全面梳理和整合，修订、完善原准则。
3.与国际财务报告准则持续趋同
国际会计准则理事会于2011年发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，以取代《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》有关合并财务报表的部分以及《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》。同年，IASB还发布了《国际财务报告准则第11号——合营安排》和《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》，并对《国际会计准则第28号——对联营、合营的投资》进行了修订。以上新发布准则和修订准则对原准则的影响，主要体现为控制、共同控制以及合营企业等定义以及披露要求的变化。
针对国际财务报告准则的新变化，为实现与国际财务报告准则的持续趋同，有必要及时修订原准则。
【小知识】本准则的修订内容
此次修订主要涉及长期股权投资的范围、权益法的有关会计处理、按个别财务报表和合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理，以及我国企业会计准则中有关长期股权投资的条款的整合。
关于长期股权投资的范围
原准则规定，投资企业持有的对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当按照成本法核算。《国际会计准则第27号——单独财务报表》规定，企业在单独财务报表中，可以采用成本法或公允价值对所持有的子公司、联营和合营的权益性投资进行会计处理。IAS 28规定，企业对联营、合营企业的权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。《国际财务报告准则第9号——金融工具》规定，IAS 27和IAS 28规定的对子公司、联营和合营的权益性投资以外的投资，按照IFRS 9进行会计处理，同时，在某些特殊情况下，该类股权投资可以采用成本法进行会计处理。关于该类股权投资是否应排除在长期股权投资的范围之外，主要有两种意见。
1）多数意见认为，本准则应对此类股权投资予以排除，明确其应按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》进行会计处理。主要理由：
一是从股权投资的持有意图或获利模式等来看，企业的金融资产通常为短期持有，在市场上通过买卖获利或按合同协议取得既定收益；企业的长期股权投资，通常在较长期间内持有，对被投资方具有不同程度的影响力，能够通过参与被投资方重大决策而获得可变回报。因此，该类股权投资与金融工具的确认和计量准则所规定的金融资产具有一定程度的同质性，将其排除在长期股权投资范围外，有助于使本准则和金融工具的确认和计量准则所规范的内容更为明晰。
二是《企业会计准则第39号——公允价值计量》于2014年1月26日发布，明确规定了不同条件下公允价值计量的会计处理，该类股权投资应当按照公允价值计量准则确定公允价值。
三是目前某些A(H公司将该类股权投资确认为可供出售金融资产，有助于解决目前实务中该类股权投资因被投资方在以后期间实现上市而发生的巨额公允价值变动一次性计入损益的问题。
四是在明确规定该类股权投资按照金融工具的确认和计量准则进行会计处理的情况下，投资企业仍然可以按规定采用成本法对符合条件的该类股权投资进行会计处理，不会对现行有效做法形成不利影响。
2）有意见认为，长期股权投资准则的范围应包括此类股权投资，并按照成本法进行会计处理。主要理由：我国的市场活跃程度与国外发达地区存在明显差异，直接从公开市场中获取公允价值比较困难，需要运用估计。一旦运用会计估计来确定公允价值，计量的可靠性就会存在问题，从而使得报表的相关性下降。
本准则采纳了多数意见，将该类股权投资排除在长期股权投资范围之外，规定按照金融工具的确认和计量准则进行会计处理。
关于投资企业应享有被投资方除净损益、其他综合收益和分红以外的其他所有者权益变动的会计处理
原准则规定了投资企业应享有被投资方净损益、其他综合收益和分红的所导致的所有者权益变动的会计处理，但并未对其他因素导致的所有者权益变动的会计处理做出明确规定。国际财务报告准则也并未对此问题做出明确规定。2012年年底，国际会计准则理事会在《权益法：投资企业应享有的被投资方其他所有者权益变动》中提出了相关解决方案，即其他权益变动应在权益中予以确认，且在终止权益法核算时转入当期损益。根据国际会计准则理事会会议记录，2014年5月，国际会计准则理事会决定停止该项目，关于此问题的会计处理仍然不明确。关于投资企业应享有被投资方其他权益变动的应计入权益还是损益，主要有以下两种意见。
1）多数意见认为，投资企业应将所享有的被投资方其他权益变动计入所有者权益。主要理由：一是如果计入损益会影响投资者对会计主体正常盈利能力的判断。以我国创投企业为例，在被投资方不断引入其他投资方的情况下，创投企业应享有的被投资方权益往往因资本溢价而发生变动，在没有分红限制的情况下提前将这些权益变动确认为损益，可能会导致未实现收益提前流出企业。二是关于此问题的不同意见由来已久，实务中存在不同的处理和操作，影响了企业间会计信息的可比性，也不利于财务报告使用者做出恰当的决策，应尽快予以明确，及时规范企业有关会计处理。三是既然IASB已经就此问题形成了倾向性意见，代表这种做法是目前较为恰当的现实选择。
2）其他意见认为，目前关于"被投资方的其他权益变动"的认识和理解较为笼统，应区分不同情况研究如何分别进行会计处理。例如，被投资方向投资企业以外的其他股东增发股份，导致投资企业所享有的权益被稀释。在此种情况下，投资企业应享有的被投资方其他权益变动，应计入当期损益。主要理由：该权益变动应视同投资企业部分处置股权投资所获得的利得。
本准则采纳了多数意见，规定投资方应享有被投资方的其他权益变动，应当计入权益。
关于按个别财务报表和合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理
原准则并未就个别财务报表和合并财务报表，分别对有关交易事项进行会计处理做出规定。根据国际惯例，有关国家和地区按照本国或本地区的公司法、税法等法律法规，对法定财务报表做出规定。国际财务报告准则也并未涉及法定财务报表。IAS 27规定了单独财务报表的会计处理。单独财务报表是指由母公司或对被投资方共同控制或具有重要影响的投资者编制的财务报表，在该报表中股权投资都以成本法或按IFRS 9处理。我国个别财务报表不是 IAS 27规定的单独财务报表。关于个别财务报表是否应与合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理，主要有两种意见。
1）多数意见认为，在我国，个别财务报表是反映一个企业作为独立法人主体财务状况情况的报表，需要在一定程度上考虑国家相关法律法规要求，如注册资本登记管理制度、利润分配要求等。个别财务报表作为一个企业的法定财务报表，应该反映这个企业从事交易的实际情况。因此，个别财务报表在一定程度上对相关交易的处理应与合并财务报表区别开来。例如，企业因部分处置股权而丧失对被投资方的控制权时，根据合并财务报表准则的规定，在合并财务报表中，剩余股权应按照丧失控制权之日的公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入当期损益；但是，这种处理方法不适合应用在个别财务报表中，理由是，个别财务报表的损益是公司利润的基础，一次性确认大量未实现的、没有现金流支持的损益，不符合实际情况，也会给企业带来后续利润分配的压力。
2）其他意见提出，有必要借鉴IAS 27引入单独财务报表，或者按照单独财务报表的要求和特点，对我国企业现在所编制的个别财务报表进行相应调整。主要理由：一是简化个别财务报表的会计处理；二是与国际准则更为趋同。
本准则采纳了多数意见，规定按个别财务报表和合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理。
吸收整合企业会计准则解释、年报通知等相关内容
本准则对散见在企业会计准则解释第1～6号和年报通知等文件中的有关内容进行了整合，具体包括：
1）明确规定投资企业采用成本法核算对被投资方的投资时，投资企业确认投资收益的会计处理，取消了原准则中以被投资方接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。
2）明确规定了投资企业采用权益法核算时应如何确认应享有被投资方净损益和其他原因导致的净资产变动的份额。
3）明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资方的净损益时，与被投资方之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销。
4）明确规定了投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被投资方的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理，即长期股权投资核算方法随着以上变化相应在成本法、权益法之间的转换衔接，以及改按金融工具的确认和计量准则进行会计处理的衔接规定。
第二节 初始计量
一、企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。
通过多次交易分步实现的企业合并，各项交易是否属于"一揽子交易"，应按合并财务报表准则的有关规定进行判断。
同一控制下企业合并形成的长期股权投资
在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。
1.以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
2.以发行权益性工具作为合并对价。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。
3.被合并方编制合并财务报表时，长期股权投资初始投资成本的确认。如果被合并方编制合并财务报表，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。
例2-1 2010年6月30日，智董公司向同一集团内贵琛公司的原股东智董公司定向增发1 000万股普通股，取得贵琛公司100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对贵琛公司实施控制。合并后贵琛公司仍维持其独立法人资格继续经营。贵琛公司之前为智董公司于2008年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，贵琛公司财务报表中净资产的账面价值为2 200万元，智董公司合并财务报表中的贵琛公司净资产账面价值为4 000万元。假定智董公司和贵琛公司都受智董公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。
【讲解】 本例中，智董公司在合并日应确认对贵琛公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有贵琛公司在智董公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 40 000 000
贷：股本 10 000 000
资本公积——股本溢价 30 000 000
4.通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权而最终形成企业合并情况下，长期股权投资初始投资成本的确认。企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于"一揽子交易"。
属于一揽子交易的。合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。
不属于"一揽子交易"的。取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
3）其他综合收益、其他所有者权益变动、处置后剩余股权的会计处理。合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
4）编制合并财务报表。合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和合并财务报表准则的规定编制合并财务报表。合并方在达到合并之前持有的长期股权投资，在取得日与合并方与被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收益和其他所有者权益变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
例2-2 2012年1月1日，赓升公司取得同一控制下的智董公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对智董公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，智董公司可辨认净资产账面价值为22 000万元。2012年及2013年，智董公司共实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2014年1月1日，赓升公司以定向增发2 000万股普通股的方式购买同一控制下另一企业所持有的智董公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，赓升公司能够对智董公司实施控制。当日，智董公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定赓升公司和智董公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。赓升公司和智董公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。
【讲解】 赓升公司有关会计处理如下：
确定合并日长期股权投资的初始投资成本。
合并日追加投资后赓升公司持有智董公司股权比例为65%。
合并日赓升公司享有智董公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为14 950万元。
长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250万元。
追加投资所支付对价的账面价值为2 000万元。
合并对价账面价值为8 250万元。
长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700万元。
借：长期股权投资——投资成本149 500 000
贷：长期股权投资——投资成本 60 000 000
——损益调整 2 500 000
股本 20 000 000
资本公积 67 000 000
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
1.一般情况下。非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第20号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。
购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。
例2-3 2012年3月31日，智董公司取得贵琛公司70%的股权，取得该部分股权后能够对贵琛公司实施控制。为核实贵琛公司的资产价值，智董公司聘请资产评估机构对贵琛公司的资产进行评估，支付评估费用50万元。合并中，智董公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表2-1所示。假定合并前智董公司与贵琛公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。
表2-1 有关资产在购买日的账面价值与公允价值
2012年3月31日 单位：元
注：智董公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6 400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元。
【讲解】 本例中，因智董公司与贵琛公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。智董公司对于合并形成的对贵琛公司的长期股权投资，会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 100 000 000
管理费用 500 000
累计摊销 8 000 000
贷：无形资产 64 000 000
银行存款 16 500 000
营业外收入 28 000 000
2.特殊情况下。
一般规定。企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
购买日之前持有的股权采用权益法核算的。相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的。应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
例2-5 2010年1月1日，智董公司以现金3 000万元自非关联方处取得了贵琛公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，贵琛公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。2012年7月1日，智董公司另支付现金8 000万元，自另一非关联方处取得贵琛公司40%股权，并取得对贵琛公司的控制权。购买日，智董公司原持有的对贵琛公司的20%股权的公允价值为4 000万元，账面价值为3 500万元，智董公司确认与贵琛公司权益法核算相关的累计其他综合收益为400万元，其他所有者权益变动100万元；贵琛公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。假设智董公司购买贵琛公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成"一揽子交易"。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。
【讲解】 购买日前，智董公司持有贵琛公司的投资作为联营企业进行会计核算，购买日前智董公司原持有股权的账面价值为3 500万元。
本次投资应支付对价的公允价值为8 000万元。
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为11 500万元。
购买日前智董公司原持有股权相关的其他综合收益400万元以及其他所有者权益变动100万元在购买日均不进行会计处理。
智董公司合并财务报表的会计处理，见合并财务报表准则应用指南的相关内容。
【小知识】或有对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。参照企业合并准则的有关规定进行会计处理。
二、以支付现金取得的长期股权投资
应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
例2-6 2010年2月10日，智董公司自公开市场中买入贵琛公司20%的股份，实际支付价款16 000万元，支付手续费等相关费用400万元，并于同日完成了相关手续。智董公司取得该部分股权后能够对贵琛公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。
【讲解】 智董公司应当按照实际支付的购买价款及相关交易费用作为取得长期股权投资的成本，有关会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 164 000 000
贷：银行存款 164 000 000
【小知识】初始投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
例2-7 承例2-6。假定智董公司取得该项投资时，贵琛公司已经宣告但尚未发放现金股利，智董公司按其持股比例计算确定可分得60万元。不考虑所得税影响。
【讲解】 智董公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独进行以下会计处理：
借：长期股权投资——投资成本 163 400 000
应收股利 600 000
贷：银行存款 164 000 000
