【能源人在看，点击右上角添加‘关注’】
北极星大气讯:[摘要]本文从低碳经济、节能减排目标出发，基于国内外学者对碳排放权的现有研究和我国《碳排放权交易试点会计处理暂行规定》，从生产性碳排放权和投资性碳排放权两个角度，结合实例，探讨了成本模式下生产性碳排放权出售业务的初始确认、后续计量、减值测试、会计处理，以及公允价值模式下投资性碳排放权的初始确认、后续计量和处置的会计处理，并对碳排放权的确认、计量、记录和披露报告提出了具体建议，以期为碳排放权相关会计准则或应用指南的制定提供依据。
引言碳排放带来的问题不仅仅是生态问题，更是全球性的经济和政治问题。为了实现《巴黎协定》中2030年左右二氧化碳排放达到峰值的目标，中国在碳排放方面面临来自国内外的巨大压力。低碳经济、节能减排已经成为我国政府、企业乃至各种组织不可推卸的责任。如何实现节能减排？产权学派的科斯教授将他的环境治理思想从禁止和限制企业排放二氧化碳，转变为允许和倡导企业在市场上交易碳排放权，以达到减排的目的。为规范企业碳排放权交易会计处理，构建我国统一的碳排放权交易市场，财政部于2016年9月颁布了《碳排放权交易试点会计处理暂行规定》，初步规范了碳排放的会计处理。《规定》中提出，已支付的碳排放权应确认为“碳排放权”资产，采用公允价值模式计量，应履行的义务应确认为“应付碳排放权”负债，未支付部分不应确认。但《规定》并未对企业碳排放权及交易的会计处理等诸多问题做出明确规范。
国内外越来越多的学者开始研究碳排放权。学者们对碳排放权的确认和计量有不同的看法。主要争论点是应确认为存货、无形资产还是交易性金融资产。江和认为，企业的碳排放权应归入“存货”，在出售这一资产时，收入应计入“其他业务收入”。马娟提出，无论是政府支付还是企业购买的碳排放权配额，都应确认为一项资产项目，企业应根据持有碳排放权的不同用途，将碳排放权计入“无形资产”和“交易性金融资产”。在无形资产模式下，企业不必区分碳排放权是无偿还是有偿购买。为生产经营需要持有的碳交易权金额应记入“无形资产”科目，为投资交易持有的碳交易权金额应记入“交易性金融资产”科目。
本文的观点是，碳排放配额无论是政府无偿授予还是从其他方购买，也无论企业的意图是交易还是抵消自己的碳排放，都应确认为一项资产，并根据持有目的不同分为生产性碳排放权和投资性碳排放权。生产性碳排放权以无形资产为标准，采用成本模型计量。投资碳排放权采用基于金融工具准则的公允价值模型计量。本文试图结合具体案例，进一步完善生产性碳排放权和投资性碳排放权的取得、后续计量和处置的会计处理，希望为制定碳排放权相关会计准则或应用指南提供政策建议。
二、碳排放权的会计处理
碳排放权是指企业依法向大气排放二氧化碳气体的权利，是承担碳排放权的依据和介质的碳排放权配额，可根据企业自身需要使用或出售。参照国际财务报告解释委员会2004年12月发布的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》的原则，对碳排放权的会计处理进行探讨，并参照我国会计准则解决实际问题。具体分析如下:
生产性碳排放权的会计处理。生产性碳排放权具有可识别性、无实物形态、非货币资产三个特征，符合无形资产的定义。该资产很可能流入企业以满足与碳排放权相关的经济利益，且取得碳排放权的成本能够可靠地计量，故确认为无形资产。企业应设置“无形资产”一级科目，增设“碳排放权”明细科目，在资产负债表中列示一项“无形资产”。具体账务处理如下:
1.碳排放权的初步确认。企业无偿或低于市场价格取得碳排放权时，按照碳排放权的公允价值或名义金额，加上与碳排放权直接相关的登记费等相关税费，计入相关资产成本。同时，政府授予的免费碳排放配额在满足确认条件时确认为递延收入。根据政府补助标准，碳排放权配额与企业日常活动相关的，应当在碳排放权有效期内按照一定方法进行分配，计入“其他收入”。
例:ABC公司是上市公司，2017年被当地政府纳入碳排放控制范围。2017年1月1日，ABC公司从政府无偿获得97万吨碳排放配额。此外，ABC公司以60元/吨的价格向政府购买了3万吨碳排放配额。假设碳排放配额2017年1月1日的市场价格为65元/吨，2017年12月31日的市场价格为70元/吨。ABC公司持有配额是为了抵消其实际碳排放量，而不是为了交易。
政府发放的免费额度比例为97%，付费额度比例为3%；此外，企业以低于公允价值的价格向政府购买的碳排放配额，也应视为政府对企业的补助，计入“递延收益”。
借:无形资产-碳排放权65，000，000
贷:递延收入-碳排放权补贴收入63 200 000
银行存款1 80万英镑
2.碳排放权后续计量的会计处理。对于碳排放权的后续计量，应根据无形资产准则的相关规定，采用成本模式进行会计处理。在碳排放权有效期内，来自“递延收入”的政府补助将合理、系统地计入“其他收入”。此外，当企业过量排放二氧化碳，又不能购买适量的碳排放权配额进行抵消时，政府部门会对企业进行行政处罚。此时，企业可能承担的负债属于《企业会计准则第13号——或有事项》的范围，应当按照该准则处理。
例2:例1，ABC公司将2017年的实际碳排放量与其2018年6月底持有的配额进行抵消。2018年上半年，农行计算了公司2017年的实际碳排放量，实际排放量经第三方专业机构审核后上报当地监管部门；假设2018年6月30日配额市场价格为70元/吨。
2017年，ABC公司将根据政府在其存续期内的碳排放补贴进行平均每月摊销:
从递延收入中借款5 270 000
贷:其他收入-碳排放权补贴收入527万
2018年6月30日，ABC公司使用碳排放权配额抵消其碳排放。当实际碳排放量为100万吨时:
借:制造成本/管理成本-碳排放成本6500万元
贷:无形资产-碳排放权6500万
2018年6月30日，ABC公司实际碳排放量为110万吨时，超出的10万吨按照当日配额交易的公允价值确认为负债。以公允价值购买10万吨的超额碳排放权，缴纳2万元罚款。
借:制造成本/管理成本-碳排放成本7200万元
信用:预计债务-碳排放成本700万元
无形资产-碳排放权6500万
借款:预计负债-碳排放成本700万元
借:营业外支出20 000元
信用:银行存款702万元
2018年6月30日，ABC公司实际碳排放量80万吨时:
借:制造成本/管理成本-碳排放成本5200万元
贷:无形资产-碳排放权5200万元
3.碳排放权减值测试。企业碳排放权持有期间，出现减值迹象时，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定进行减值测试，并按照碳排放权可收回金额与其账面价值的差额计提相应的资产减值准备。
例:2017年12月31日，ABC公司碳排放权公允价值为62元/吨，此时碳排放权账面价值为6500万元。
借:资产减值损失300万元
贷款:无形资产减值准备-碳排放权减值300万元
4.出售碳排放权的会计处理。当碳排放权配额有剩余时，企业可将其保留至下一年度或出售。企业处置碳排放权时，应当将取得的价款与其账面价值的差额计入“资产处置损益”。当碳排放权到期且预计不会给企业带来经济利益时，应当核销其账面价值。
例4:例1-例3:2018年6月底，ABC公司实际碳排放量为80万吨。2018年7月5日，公司以70元/吨的公允价值出售剩余的20万吨碳排放权配额。
借:银行存款400万
无形资产减值准备-碳排放权减值3，000，000
贷款:资产处置损益400万元。
无形资产-碳排放权1300万
投资碳排放权的会计处理。投资碳排放权是指企业持有的碳排放权的合同现金流，是收取清算时获得剩余收益的权利。剩余收益获取权不符合本息定义，企业持有的投资性碳排放权应确认为以公允价值模式计量的“交易性金融资产”。企业应设置“交易性金融资产”一级科目和“碳排放权”及“碳排放权”两个明细科目，在财务报表中作为“交易性金融资产”进行报告。投资性碳排放权的初始计量、后续计量和处置的会计处理应当以金融工具准则为基础，并参考该准则。
1.碳排放权的初步确认。根据以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的特点，初始计量应当以公允价值为基础。投资性碳排放权的入账成本应当按照取得时的公允价值计量。也就是说，碳排放权的初始成本应该包括购买价格、交易税和其他直接费用。此外，购买该资产时支付的费用和佣金计入“投资收益”。
例5: CCC公司是上市公司。2017年1月1日，中交公司以65元/吨的价格从碳排放权交易市场购买了100万吨的配额，交易成本为1万元。假设2017年1月1日配额市场价格为65元/吨，所有款项均以银行存款支付。CCC持有碳排放配额用于交易。
借:交易性金融资产-碳排放权65，000，000
投资收入10 000
信用:银行存款6501万元。
2.碳排放权后续计量的会计处理。交易性金融资产在取得时按公允价值入账，公允价值反映了取得金融资产的实际成本。但是，在后续持有期间，该金融资产的公允价值保持变动，期末对应的公允价值也反映其当前的可变现价值。根据金融工具准则，交易性金融资产的价值应当按照其在资产负债表日的公允价值反映，在调整交易性金融资产账面余额的同时，将确认的公允价值变动计入当期损益。因此，当资产负债表日投资碳排放权的公允价值发生变动时，公允价值与账面价值的差额计入“公允价值变动损益”，同时调整“交易性金融资产”的账面价值。
例6:例5，到2017年6月30日，碳排放配额在市场上的交易价格为70元/吨。由于公允价值的增加，CCC对资产进行了调整。
借:交易性金融资产-碳排放权500万元
贷:公允价值变动损益500万
如2017年12月31日市场碳排放配额交易价格为50元/吨，CCC公司会计处理如下:
借:公允价值变动损益20，000，000
贷款:交易性金融资产-碳排放权2000万
3.碳排放权处置的会计处理。处置损益是企业出售交易性金融资产时要考虑的主要问题，是指交易性金融资产的账面价值与实际收到的价款之间的差额。此外，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动损益也应在出售时结转至当期损益。
例7:拿例5和例6来说。到2018年5月5日，CCC公司将出售100万吨碳排放权，交易价格为68元/吨。会计是:
借:银行6800万
交易金融资产-碳排放权15，000，000
贷款:交易性金融资产-碳排放权6500万
投资收益1800万
借:投资收益1500万元
贷:公允价值变动损益1500万
三。政策建议
碳排放权的确认与计量。碳排放权的会计处理可以根据持有目的进行分类，分为“生产性碳排放权”和“投资性碳排放权”两类资产进行分析和核算。“生产性碳排放权”根据《企业会计准则第6号——无形资产》采用成本模型进行确认和计量。“投资性碳排放权”根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》采用公允价值模型进行确认和计量。
碳排放权的核算。
1.生产性碳排放权纳入“无形资产”核算。企业无偿或者以低于市场价格取得碳排放权时，碳排放权的公允价值或者名义金额，加上与取得碳排放权直接相关的税费，计入相关资产成本。政府无偿发放的碳排放配额，按相关政策标准计入“递延收益”，按经济业务实质在一定期间摊销，计入“其他收入”。当企业超量排放时，超量排放被确认为“预计负债”。政府主管部门对超标排放的处罚计入“营业外支出”。在企业碳排放权持有期间，出现减值迹象时，应当进行减值测试，按照碳排放权账面价值与可收回金额的差额计提相应的资产减值准备。出售碳排放权配额时，其账面价值与出售价格的差额计入“资产处置损益”。
2.投资碳排放权纳入“交易性金融资产”核算。无论是自行购买还是政府免费发放，碳排放权的购买价格、交易税费等直接费用都应计入初始成本。此外，购买该资产时支付的费用和佣金计入“投资收益”。资产负债表日，碳排放权的公允价值发生变动时，该变动计入“公允价值变动损益”，同时调整“交易性金融资产”的账面价值。出售碳排放权配额时，将实际收到的价款与资产账面价值的差额计入“投资收益”，同时将持有期间累计确认的“公允价值变动损益”结转至“投资收益”。
碳排放权的声明披露。碳排放权会计信息披露不仅要在资产负债表上披露，还要关注表外信息，如可再生能源发展模式、相关法律制度、技术水平等可能影响碳排放权财务信息的信息。因此，应披露表内和表外信息，为报表使用者提供准确可靠的财务信息。
声明:以上内容转载自北极星环保网，发布内容不代表本平台立场。国家能源信息平台电话:010-65367702，邮箱:hz@people-energy.com.cn，地址:北京市朝阳区金台西路2号人民日报社。
