根据证监会网站监管动态发布信息，江苏证监局2022年第2期会计监管简讯刊登了“江苏上市公司会计准则执行情况专题”。企业会计准则在2017年至2019年进行了大规模的修订和更新，并在2019年至2020年在国内上市公司全面实施。江苏证监局结合此前新收益准则和新金融工具准则的实施情况，梳理分析了准则实施中存在的主要问题，并提出了相关监管要求。旨在引导资本市场主体准确把握准则要求，不断提高财务信息披露质量。
本文分析了新收益准则和新金融工具准则实施中的具体问题。根据江苏证监局的调查分析，上市公司对新准则的理解和运用存在一些问题，导致相关会计判断和处理出现偏差，影响财务信息质量。为了增强财务信息的可比性，建议上市公司和会计人员继续做好以下工作。一是继续加强对新标准的学习和研究。一方面，建立健全内部学习机制，定期组织新的关键人员培训指引、监管部门发布的监管规则、监管问答或案例指导；另一方面，主动将学习和研究成果形成公司或审计机构的“专题研究”，并将学习情况发放给相关部门的人员。二是加强对被审计单位所处行业和业务的研究，在应用准则时密切关注交易安排的多样性和复杂性。三是加强与监管部门的沟通。一方面，会计师应积极参加辖区内审计监管年会或监管部门组织的相关业务培训，认真学习监管案例，贯彻会议精神；另一方面积极反馈会计审计的热点、难点、重点案件，向监管部门传递市场一线声音。
全文如下:
[背景]
2017年至2019年对企业会计准则进行了大规模修订和更新，如企业会计准则第22号——金融工具确认和计量、企业会计准则第23号——金融资产转移、企业会计准则第37号——金融工具列报、企业会计准则第14号——收入、 并于2019-2020年为引导资本市场主体准确把握准则要求，持续提升财务信息披露质量，江苏证监局结合新收益准则和新金融工具准则实施前期工作，梳理分析了准则实施中存在的主要问题，提出了相关监管要求。
[主要问题]
新收入标准实施中的主要问题
新收益准则的全面实施直接影响到上市公司财务报告的列报和计量。江苏证监局对辖区上市公司新收入标准执行情况进行了全面安排，现将发现的主要问题向您通报。
一是辖区上市公司按时执行新收入标准，但部分公司收入政策披露不完善。
除2018年6家上市公司和2019年3家上市公司首次执行外，其他公司均在2020年开始执行新的收入标准。大多数公司按照收入类别披露了收入确认的时间点和计量模式，但有40多家上市公司照搬了准则原文，没有按照公司的收入模式披露具体的会计政策，降低了财务报告的可理解性。
二、新收入标准的实施对辖区上市公司整体影响不大，但对批发零售业、交通运输业和仓储业影响较大。
新收益准则实施后，85%以上的上市公司收益确认和计量没有发生重大变化。这些变化如下:
1.总额法和净额法变更计量。
共涉及19家公司，主要集中在批发和零售行业，其中影响收入超过20%的公司有5家，均为将部分业务改为净额法确认收入的公司。
2.时间点法和时间段法的测量发生变化。
共涉及21家公司，主要集中在交通运输和仓储行业，其中15家由时点法改为期间法，主要是将交通运输服务和维修服务的收入计量改为期间法；其他六种由时间段法改为时点法。
3.估计的性能进度发生变化。
涉及17家，主要集中在制造业，大部分由完工百分比法改为投入法或产出法。估计变化对收入确认没有重大影响。
三是部分公司对标准把握不到位，销售运费和合同责任重分类存在错误。
1.销售费用的列报存在错误或缺乏判断依据。
根据新的收入准则和应用指引，在向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运输到客户指定地点时，控制权转移给客户前的运输活动通常不构成单项履约义务，相关费用应视为合同履约成本；控制权转移给客户后的运输活动，可能表明企业已经向客户提供了运输服务，企业应当考虑该服务是否构成单项履行义务。据统计，仍有75家公司将商品控制权转移前发生的销售运费计入销售费用，存在列报错误；66家公司将商品控制权转移后发生的销售运费计入销售费用，但没有相应的判断依据。
2.合同负债重分类计量错误。
根据会计准则及相关规定，合同负债是指企业在收到或收到客户的对价后，将商品转移给客户的义务，不应包括增值税(VAT)。然而，仍有16家公司被重新分类为包含增值税的合同负债。
四是销售返利会计处理不一致，专业判断存在差异或错误。
辖内有141家上市公司给予客户销售回款，其中98家公司按照准则及相关规定，在以后确认相关收入或支付客户对价时，将应付客户对价冲减当期收入和应收账款。
其余43家公司的处理方式有五种:一是作为可变对价，在每个资产负债表日，企业重新估计应计入交易价格的可变对价金额，调整当期收益，涉及13家公司；二是以实物形式给予客户返利或奖励积分，按照公允价值在销售收入和返利商品或奖励积分之间进行分配，涉及9家公司；三是在给客户返利时冲减收入，同时确认负债科目。5家公司确认为预计负债，3家公司确认为其他流动负债；四是返利确认为销售费用，涉及11家公司；第五，返利确认为合同履约成本，涉及两家公司。其中，第一种和第二种根据合同条款、返利金额估计的不确定性、返利实现方式不同，具有一定的合理性；第三类抵销收益处理正确，但不同类型负债的确认会降低财务信息的可比性；后两种处理方式与会计准则的相关规定不一致。
5.部分公司出口业务收入提前确认。
在出口中，报关本身不涉及商品控制权的转移。但在201家有出口业务的上市公司中，有53家公司以申报日作为控制权转移的时间点。实践中，无论交付方式如何，报关日期都早于商品控制权转移日期。公司应根据合同约定和实际执行情况分析确定商品控制权转移时间。
新金融工具准则实施中的主要问题
发现新金融工具准则的应用存在以下问题:一是理解和应用困难，部分上市公司对金融工具的分类存在误解，权益工具的列报没有充分考虑现金流量的特征；二是涉及判断标准和业务细节较多，部分上市公司对金融工具的列报不够准确；第三，可供出售金融资产可能存在多项错报。
一是部分公司对金融工具准则的理解和应用不到位。
1.部分公司权益工具确认和计量不当
1.个别公司列为其他权益工具投资的金融资产，后续以公允价值计量且其变动计入当期损益，从而对当期利润产生不当影响。二是个别公司仍按持有目的对权益工具投资类别进行分类，不符合新金融工具准则的分类原则。三是新金融工具准则实施后，权益工具投资完全以公允价值计量，个别公司仍按成本法进行后续计量，未披露原因。四是个别公司对金融资产的分类可能存在错误，如将长期股权投资归为其他权益工具或其他非流动性金融资产。
2.部分公司将合伙投资归为权益工具投资，不符合准则初衷。
实践中，上市公司以LP身份持有有限合伙股份的情况比较普遍。合伙企业通常属于转售工具或寿命有限的实体，这类投资不符合权益工具的定义。但辖区部分上市公司仍将其合伙股权归为其他股权工具。通过公开信息，56家上市公司期末其他权益工具账面余额超过2亿元，其中14家公司将其有限合伙投资分类为其他权益工具投资，可能存在错报。
二。在实施应收票据终止确认政策的上市公司中，新金融工具准则实施前后的标准并不统一。
60家上市公司表示不适用应收票据终止确认政策，其余实施应收票据终止确认政策的上市公司实施条件各不相同。
在新金融工具准则实施前，多数公司将应收票据的确认描述为背书或贴现时终止，但也有部分公司较为谨慎，将银行承兑汇票与商业承兑汇票区分开来，不终止商业承兑汇票的确认。
新金融工具准则实施后，半数以上的上市公司按照我会相应的应用指引，对信用风险和延期付款风险进行了会计处理，但仍有部分公司对照没有实施。第一，有些公司区分票据背书和贴现，认为背书可以根据银行的信用等级来确定。但贴现时，企业并未将所有权的所有风险和报酬转移给银行，因此不能终止确认。二是个别公司认可票据背书或贴现可以终止认可。第三，部分公司会终止银行承兑汇票的背书或贴现确认，而商业承兑汇票不会终止。上述三家公司年报均存在错报的可能。
三。可供出售金融资产账户注销后，核算模式多样化，可能存在列报错误。
根据上述金融工具准则修订前后的变化，由于不再以管理层的持有目的作为划分依据，并取消了原可供出售金融资产账户，相关金融资产的列报将发生较大变化。可供出售金融资产涉及的上市公司有273家，修订后的会计模式主要包括以下四种。
一是将原分类为可供出售金融资产的权益工具归入“其他权益工具”，分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，涉及246家公司。
二是原分类为可供出售金融资产的权益工具，一部分计入“其他权益工具”，另一部分计入“其他非流动金融资产”，公允价值变动分别计入其他综合收益和当期损益，涉及16家公司。
三是以成本法计量的可供出售金融资产计入“其他权益工具”和以公允价值计量的可供出售金融资产计入“交易性金融资产”，涉及4家公司。
第四，将原分类为可供出售金融资产的权益工具分别计入“其他权益工具”、“交易性金融资产”和“其他非流动金融资产”，涉及7家公司。
以上处理方式不同，需要分析金融资产管理的业务模式和金融资产的合同现金流特征进行判断，可能存在列报不准确的情况。
四。大多数公司在交易性金融资产中报告结构性存款，并以公允价值进行后续计量。
1.由于修订后的金融工具准则的实施，大多数上市公司改变了结构性存款的列报方式。
辖内有252家上市公司存在结构性存款，金融工具准则实施后185家公司结构性存款的列报发生了变化。其中，148项列示于其他流动资产，26项列示于货币基金，3项列示于可供出售金融资产，2项列示于其他应收款，均采用摊余成本进行后续计量。修订后的金融工具准则实施后，上述179家公司全部上市交易性金融资产。其余6家公司中，4家将交易性金融资产的列报变更为货币资金或其他流动资产，2家将货币资金的列报变更为其他流动资产。
2.修订后的金融工具准则实施后，少数上市公司没有改变结构性存款的列报方式。
有67家公司没有改变结构性存款的列报方式，其中53家列为交易性金融资产，3家列为银行存款，11家列为货币资金或其他流动资产。
上市公司应结合结构性存款的具体约定，合理分析合同现金流能否通过SPPI测试，从而正确确认、计量和列报结构性存款。
