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2020年9月，中国证监会发布2019年度上市公司会计监管报告。报告显示，上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则的总体质量良好，但部分上市公司仍存在对准则理解和执行不到位的问题。包括:金融资产分类不当、股权投资等。；识别时间点不正确；合并报表范围判断不合理；疏忽的公允价值计量和资产减值估计；资产流动性和现金流的表述不正确；重大交易和事项披露不充分等。
为了更好地理解该报告，我们对报告内容进行了梳理和研究，并对其中涉及的会计问题进行了分析。本期主要包括非经常性损益相关问题、列报和披露两部分，以期为实际工作提供一些参考。
文|金融研究团队
编辑|李小白
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非经常性损益相关问题
公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益，对非经常性损益进行了明确界定。非经常性损益，是指与公司正常业务无直接关系，但与正常业务相关，但因其特殊性和偶发性，影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的交易和事项所产生的损益。
1号解释性公告共规定了21个非经常性损益项目。企业应根据定义做出合理判断。为正确理解公司的经营业绩和盈利能力，公司在编制招股说明书、定期报告或发行证券申请材料时，应充分披露非经常性损益以及根据非经常性损益的定义扣除非经常性损益后的损益。
非经常性损益相关问题
问题1:本次同一控制下企业合并未将被合并子公司期初至合并日的当期净损益作为非经常性损益进行披露。
分析
1号解释性公告所列第12项规定“同一控制下的企业合并自期初至合并日产生的子公司当期净损益”计入非经常性损益。
问题2:报告期内存在非同一控制下的企业合并。合并日取得的存货以公允价值计量，所有成本结转当期。本公司将存货的公允价值增量计入非经常性损益。
分析
被合并方资产、负债的公允价值与原账面价值之间的差额对被合并方当期净利润的影响，计入当期损益。
问题3:通过资产证券化处置应收账款产生的损失被错误列为非经常性损失。
分析
应计入经常性损益。
问题4:按照公允价值对非同一控制下企业合并购买日之前持有的股权进行重新计量产生的利润不计入非经常性损益。
分析
本年度未确认的其他非流动金融资产的公允价值变动收益计入非经常性损益。
非金融企业上市公司不将理财产品等金融资产处置的投资收益作为非经常性损益。
1号解释性公告所列第14项规定“除与公司正常业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产和交易性金融负债产生的公允价值变动损益，处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产产生的投资收益”计入非经常性损益。
问题5:无形资产、长期股权投资和其他资产的处置收益不作为非经常性损益。
分析
1号解释性公告所列第一项“处置非流动性资产的利得和损失，包括资产减值准备的核销部分”，应当计入非经常性损益。
问题6:拟关停亏损子公司，关停前子公司资产计提的减值损失误报为清算费用为营业外支出，计入非经常性损失。
分析
应计提的减值损失应从成本中冲销，而不是列为营业外支出。
1号解释性公告所列第8项规定“因自然灾害等不可抗力因素计提的资产减值损失”计入非经常性损益。可见，企业在正常生产经营中计提的资产减值损失应该是经常性损益。
问题7:投资收益中的债务重组收益不计入非经常性损益。
分析
1号解释性公告所列第9项规定“债务重组损益”应计入非经常性损益。
问题8:不符合“与公司正常业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受”要求的政府补助，不作为非经常性损益列报，如当地开发区管委会给予的为期三年的岗位稳定补贴、运营补贴等，将根据园区发展情况适当调整。
分析
1号解释性公告中所列的第三条规定“计入当期损益，但与公司正常业务密切相关的政府补助，除符合国家政策规定，并按照一定标准以固定或定量方式持续享受的政府补助外”，应当计入非经常性损益。
问题9:非经常性损益计算中未考虑所得税的影响。
分析
应该考虑所得税的影响。
展示和披露
第一，流动资产和非流动资产分类不正确。
问题:个别上市公司仅以计划在下一年度处置投资为由，将长期股权投资划分为其他流动资产。在不符合持有待售要求的情况下，公司不应仅以处置意向为依据将股权投资归类为流动资产。
分析
《应用指南》规定，非流动资产或处置组归类为持有待售，应同时满足两个条件。
可供立即出售:为满足这一条件，企业应当有意向和能力出售非流动资产或处置组的当前状态。
该出售极有可能发生:即企业已对一项出售计划作出决议，并获得了确定的购买承诺，该出售预计在一年内完成。
二。流动负债和非流动负债的错误分类
问题:
附有投资者回售选择权且投资者有权在资产负债表日后一年内行使回售选择权的应付债券列为非流动负债。
因无力偿还到期债务和需要支付违约金而确认的预计负债列为非流动负债。
因一审判决其应承担诉讼赔偿而确认的预计负债列为非流动负债。
分析
上市公司无权将清偿相关负债的义务独立递延至资产负债表日后一年以上，应列为流动负债。
“预计负债”项目在资产负债表中属于非流动负债项目，但符合流动负债条件的，应当重分类为“一年内到期的非流动负债”。
三。待售和终止经营
问题1:个别上市公司与受让方签订股权转让协议，将合资企业全部股权转让给受让方，受让方向产权交易所提交登记材料并支付首付款。在这种情况下，出售合营企业股权很可能会在一年内发生，但上市公司并未将其持有的合营企业股权列为持有待售资产，也未说明相关原因。
分析
非流动资产或处置组同时满足以下两个条件时，应分类为持有待售。
可供立即出售:为满足这一条件，企业应当有意向和能力出售非流动资产或处置组的当前状态。
该出售极有可能发生:即企业已对一项出售计划作出决议，并获得了确定的购买承诺，该出售预计在一年内完成。
问题2:报告期内，个别上市公司永久关闭了其主要子公司的业务，这些业务代表了公司独立的主要业务和独立的主要业务领域，因此对公司的持续经营能力产生了重大影响。上市公司没有在本期和对比财务报表中报告和披露作为终止经营的子公司。
分析
《企业会计准则第42号——持有待售非流动资产、处置组和终止营业》规定，终止营业是指企业中符合下列条件之一的可单独辨认的组成部分，该组成部分已经处置或者归类为持有待售:该组成部分代表独立的主营业务或者独立的主营业务领域；该部分是处置独立主营业务或独立主营业务领域的相关计划的一部分；这部分是一家专门为转售而收购的子公司。
问题3:个别上市公司期后公告称，将在2020年12月31日前逐步关停部分亏损子公司。然而，在2019年合并财务报表中，相关子公司的损失金额已作为终止经营的净利润报告，而不是在终止后作为终止经营报告。
分析
《企业会计准则第42号——持有待售、处置组和终止营业的非流动资产》规定，符合终止营业定义的组成部分，应当属于下列两种情形之一:
该组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括出售和停止使用。
该部分在资产负债表日之前被分类为持作出售。当组成部分中的资产组或组合不能同时满足持有待售类别的分类条件时，应适时作为终止经营处理。
四。与债务重组有关的问题
问题四:个别上市公司错误地将债权人的债务重组损失计入营业外支出；个别上市公司将债务人修改其他债务条件形成的债务重组收益误认为其他收益。
《企业会计准则第12号——债务重组》规定:
动词 （verb的缩写）现金和现金等价物的划分不正确
问题1:以其他币种3个月内到期的银行承兑汇票存款作为现金及现金等价物。
上市公司将定期存款分为现金和现金等价物。
分析
银行承兑汇票存款属于限制资金，到期前不能随时支取，不符合流动性强、易于转换为已知金额现金的条件，不应作为现金及现金等价物使用。
上市公司按照定期存款利率计提定期存款利息收入，通常表明其持有目的不是为了满足短期内对外支付的流动性需求，而是以获取利息收入为主要目的，因此不应作为现金及现金等价物。
不及物动词现金流分类不正确
问题1:
回购公司股份用于员工激励计划所支付的现金，归类为经营活动产生的现金流量。
回购已授予但未解锁的限制性股票支付的现金分类为投资活动的现金流量。
将融资租赁支付的现金归类为经营活动产生的现金流量。
分析
筹资活动是指导致企业资本和债务的规模和构成发生变化的活动。
这三类活动改变了企业资本和债务的规模和构成，应归入筹资活动的现金流量。
问题2:
与向母公司购买股份相关的过渡性现金补偿费用，归入筹资活动现金流量，不归入投资活动现金流量。
发行股份和支付现金购买资产所支付的所有中介费用都被归类为筹资活动现金流量，而没有按照其性质恰当地归类为筹资活动现金流量和投资活动现金流量。
收到的搬迁和土地征收补偿归类为经营活动产生的现金流量，而非投资活动产生的现金流量。
分析
投资是指企业长期资产的购建以及不计入现金等价物的投资和处置活动。
补偿是购买长期资产的投资活动产生的现金流出，不改变企业资本和债务的规模和构成，不是筹资活动产生的现金流出。
发行股份购买资产支付的中介费是筹资活动产生的现金流出；现金购买资产交易支付的中介费是投资活动的现金流出。
根据补偿的来源和对象，这里收到的拆迁补偿和土地征收补偿应视为资产处置的收益，即投资活动产生的现金流量。
问题3:
对于贴现时已终止确认的银行承兑汇票，贴现后的现金分类为筹资活动产生的现金流量，而不是经营活动产生的现金流量。
与购买原材料或固定资产有关的应付票据的结算和保证金的收付，按其性质分类为筹资活动的现金流量，而不是经营活动或投资活动的现金流量。
收到的与资产相关的政府补助分类为投资活动产生的现金流量，而非经营活动产生的现金流量。
分析
经营活动，是指企业除投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。
终止贴现的银行承兑汇票，应当归入经营活动产生的现金流量；贴现后尚未确认的银行承兑汇票，应当归入筹资活动产生的现金流量。
应付票据结算和保证金收付的现金流分类取决于最终经济活动的类型。
财政部2018年《关于一般企业财务报表格式有关问题的解释》规定，“企业实际收到的政府补助，无论与资产相关还是与收入相关，在编制现金流量表时，均作为经营活动产生的现金流量列报”。
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