全文摘自芙蓉律师事务所专家顾问刘在《中南大学学报》上发表的一篇文章。
刘中南大学法学院副院长、教授、博士生导师，湖南法治建设与区域社会治理协同创新中心研究员，湖南省法学会财税法学研究会会长。
王向平，中南大学法学院经济法博士生，湖南省法学会财税法学研究会秘书长。
“互联网+”背景下电子商务税收征管的立法对策
摘要:随着我国电子商务的快速发展，税收流失严重。究其原因，我国税收征管法缺乏关于电子商务税收征管的规定，现有的税务登记、纳税申报、税务检查和法律责任制度难以适用于电子商务税收征管。因此，加强电子商务税收征管，需要制定和完善相关法律法规，修订税收征管法。加强电子商务税收征管的必要对策是确定电子商务纳税人的税务登记和信息披露制度，明确网络交易平台和电子商务支付服务平台的税务协作义务，出台电子商务纳税人税务登记和信息披露的强制措施，严格规定电子商务纳税人和网络交易平台的法律责任。
关键词:互联网+；电子商务；税收征管法
2014年11月，李克强总理出席首届世界互联网大会时指出，互联网是大众创业、万众创新的新工具。2015年3月5日，李克强总理在十二届全国人大三次会议的政府工作报告中首次提出了“互联网+”行动计划。2015年7月1日，国务院颁布《关于积极推进互联网+行动的指导意见》。2015年9月28日，国家税务总局发布“互联网加税”行动计划。在“互联网+”的背景下，中国的电子商务将会发展得更加迅速，税收征管也将面临更加严峻的挑战。如何看待电子商务发展与税收流失的关系？如何改革我国税收征管法以应对电子商务对税收征管的挑战？本文将就此作初步探讨。
一是电子商务的蓬勃发展和我国税收的严重流失
“十二五”期间，电子商务快速发展，产业规模迅速扩大，电子商务交易额纪录连年刷新。中国电子商务研究中心发布的报告显示，2011年，中国电子商务交易额达到6万亿元，同比增长33% { 1 }；2015年电子商务交易额达到20.8万亿元，同比增长27% {2}。商务部发布的报告显示，2012年，我国电子商务交易额达到8.1万亿元，同比增长31.7%。2013年交易额突破10万亿元，同比增长26.8% {4}。国家统计局发布2014年中国电子商务交易统计结果，交易总额16.39万亿元，同比增长59.4% {5}。“十二五”期间，全国电子商务年均增速达到35.58%。此外，网络交易平台的年交易额也在突飞猛进。比如阿里巴巴旗下淘宝天猫交易额从2011年的6321亿元增长到2015年的3万亿元，年均增长53.75% {6}。JD.COM交易额从2011年的308亿元增长到2015年的4627亿元，连续四年增长率分别为94.8%、66%、111%和78% { 7 }。尤其是在所谓的“双十一”当天，各大交易平台的日交易额达到数百亿元，如淘宝天猫电子交易平台，2013年达到350亿元，2014年达到571亿元，2015年达到912亿元，增长率分别为63%和59.7% { 8 }。2014年，京东。COM电子交易平台100亿元，2015年增长140% { 9 }。Suning.cn、唯品会、国美在线等专业购物平台的交易额也快速增长。目前，中国电子商务已经超过美国，位居世界第一。
虽然电子商务的交易额连年攀升，但电子商务的税收流失严重。据中国税务学会学术研究所和中央财经大学税收教育研究所测算，2011年我国电子商务领域税收流失规模达1157 ~ 7800亿元{10}。目前，电子商务交易存在税收漏洞和盲区是不争的事实。以淘宝购物平台为例。作为国内最大的C2C电子商务网站，2012年交易额超过1万亿元，2013年交易额超过15400亿元{11}。如果按5%的税率征收营业税，税收收入将分别达到500亿元和770亿元。随着电子商务市场每年交易额的快速增长，税收流失会更加严重。中国国家税务总局、财政部和国家统计局没有对电子商务交易的税收进行统计，税收流失的确切数额无法确定。但根据2010-2014年国家统计年鉴数据，2014年未纳入税收征管体系的C2C电子商务规模为1.51万亿元。按平均税负计算，税收流失规模约为0.25万亿元，占实体经济税收总额的1.8% { 12 }。关于电子商务的税收流失，全国人大代表、BBK商业连锁有限公司董事长王天表示，电子商务年交易额占全社会商品零售总额的1/4。传统零售企业不纳税是不公平的，国家将损失1000亿元税收{13}。2015年4月20日，浙江省委副书记、省长李强到阿里巴巴集团调研时，也透露阿里巴巴集团2014年纳税109亿元{14}。但阿里巴巴集团财报披露，今年零售业务总营业额为2.3万亿元{15}，若按5%的营业税税率计算，应缴纳营业税金额为1150亿元，亏损1041亿元{12}。可见，电子商务领域已经成为真正的空税收征管区。
电子商务税收流失严重，不仅造成纳税不公，损害国家财政收入，还破坏了市场公平竞争秩序。电子商务税收流失严重，使税收征管法面临严峻挑战，这将导致电子商务交易增值税征收的true 空领域。
二，我国电子商务税收征管的法律漏洞
电子商务本质上是把商品流通领域的多环节交易变成单环节交易，减少交易环节，降低交易成本。现行税法没有对电子商务交易进行免税，电子商务也不是避税天堂，所以电子商务交易应该依法纳税。然而，电子商务交易中的税收征管存在诸多法律漏洞。
税收征管法律法规缺失，部门规章难以奏效。
电子商务是在互联网信息技术支持下的一种新的商业模式。其发展规模正以惊人的速度扩大，但税收征管的相关法律制度却严重滞后。到目前为止，我国还没有制定任何关于电子商务税收征管的法律法规，税收征管法也没有相关规定，国家税务总局也没有颁布任何关于电子商务交易税收征管的部门规章。虽然国家工商行政管理总局及相关部门颁布了一些部门规章制度，但由于效力层次低、操作难度大，实施效果并不明显。例如，2010年，国家工商总局发布《网络商品交易及有关服务管理暂行办法》，要求电子商务交易经营者实行“实名制”登记和信息披露。武汉、兰州少数运营商已获营业执照，但就全国而言，“实名制”登记、信息披露形同虚设。电子商务经营者的这种工商登记不仅没有成为税务登记的依据，反而树立了税务登记的“典范”，导致电子商务交易经营者进入了一个“避税天堂”。2013年，国家工商总局颁布《网络发票管理办法》，要求所有电子商务经营者必须向消费者开具发票。一般认为，该办法将开启电子商务经营者的税收时代。但大多数消费者出于个人利益不会要求商家开具相应的发票，商家为了自己的超额利润也不会主动给消费者开具发票，导致很多电商税收征管落下空。2013年4月，国家发改委等12部门发布《关于进一步促进电子商务健康快速发展的通知》，要求推进电子商务企业备案信息共享，加强电子商务企业税收管理研究。然而，到目前为止，还没有取得任何成果。2014年3月15日，国家工商总局公布的《网络交易管理办法》第七条规定，从事网络商品交易及有关服务的经营者，应当依法办理工商登记。从事网络商品交易的自然人，应当通过第三方交易平台开展经营活动，并向第三方交易平台提交其姓名、地址、有效身份证明、有效联系方式等真实身份信息。具备注册条件的，应当依法办理工商登记。目前，中国有近2000万家网店，但在工商注册的很少。可见，电子商务税收征管法律法规缺位，部门规章乏力。
税收管辖权的归属很难确定。
电子商务交易具有全球性、自由性、开放性和虚拟性，其订货、仓储、收货、结算都在异地，给税收管辖权的确定带来困难。
目前，国际上税收管辖权主要有两种形式:属地管辖原则和属人管辖原则。属地管辖原则以税源为基础。属人管辖原则包括公民管辖和居民管辖。前者以个人国籍为基础，后者以居住地或住所为基础。因此，在传统的商业交易中，代表国家主权的两个税收管辖权在操作上不会有太大的障碍。例如，《联合国示范公约》和《经济合作与发展组织示范公约》所采用的税源认定标准得到了普遍认可{16}。然而，电子商务的出现不仅促进了区域间的商品和服务贸易，而且增加了跨区域的商品和服务贸易，打破了区域壁垒和国界。比如亚马逊在美国有一个服务器，中国客户通过互联网选择商品、协商价格、下单、付款。公司通过中国的货物仓储仓库发货，并将预定的货物邮寄给客户。按照传统的属地管辖原则，即《联合国示范公约》和《经合组织示范公约》规定的“常设机构”所在地具有税收管辖权，那么就认定企业“常设机构”所在的国家或地区为税源，享有税收管辖权，按照该国家或地区的法律对该国家或地区征税。但是，在电子商务交易中，服务器、网站、展示商品的场所、存放商品的仓库、结算银行所在地等。，都可以认定为“常设机构”。如果一个电子商务企业的服务器所在地、商品和服务所在地、接受商品和服务的客户、银行结算地在不同的主权国家，那么每个国家都可以认为该企业在自己的国家有“常设机构”，这些主权国家对同一项电子商务交易有税收管辖权。但是，国际税法中对于哪个常设机构是税收来源并没有达成共识。因此，《联合国示范公约》和《经合组织示范公约》规定的税源管辖权在电子商务交易中难以适用。目前，我国也没有法律法规对电子商务的税收管辖权进行界定{17}。
现行税收征管法的规范难以适用。
《税收征收管理法》和《税收征收管理法实施细则》是我国专门针对税收征收管理颁布的法律法规。但由于其缺乏对电子商务税收征管的规定，其关于税务登记、纳税申报、税务检查和法律责任的一般规定难以适用于电子商务征税，导致电子商务游离于税收征管法之外{18}。
首先是税务登记规则。《税收征收管理法》第十五条规定，从事生产、经营的纳税人应当向税务机关申报办理税务登记。第十六条规定，从事生产、经营的纳税人应当向税务机关办理变更或者注销税务登记。第十七条规定，从事生产、经营的纳税人应当向税务机关申报在银行或者其他金融机构开立的基本账户和其他存款账户的全部账户；银行和其他金融机构应当在纳税人的账户上登记税务登记证号，并协助税务机关查询纳税人的情况。前两个是纳税人的税务登记规则，第二个是税务机关和金融机构对纳税人的信息共享规则。《税收征管法实施细则》第十一条至第十七条是对纳税人税务登记规则和信息共享规则的具体规定。《税务登记管理办法》以《税收征管法实施细则》为依据，对纳税人的各类税务登记作出具体规定。这些规则是针对从事传统生产经营的纳税人的税务登记而制定的，即在生产经营所在地税务机关进行税务登记，但很难适用于从事电子商务的纳税人的税务登记。因为电商运营不同于实体店运营。电子商务经营者只需要一台电脑和一根网络数据线，就可以组成服务器，建立电子商务交易平台，进行电子商务交易。网上销售、网上订购和网上银行服务都是通过网络完成的，这些机构通常位于不同的地点。因此，税源规则难以适用于电子商务交易场所的多重性。而且运营商充分利用互联网的全球性、无界性、移动性的特点，可以随时改变网站或服务器位置，故意逃避税务登记。此外，电子商务交易经营者为了获得税收优惠，不愿意进行税务登记，也没有法律法规明确要求电子商务进行工商登记和税务登记。因此，生产经营地税务登记规则难以适用于电子商务纳税人。
其次，纳税申报规则。《税收征收管理法》第二十五条规定，纳税申报要求纳税人向税务机关报送纸质纳税申报表、财务会计报告和其他纳税资料。第二十六条规定，纳税人可以到税务机关办理纳税申报，按照规定使用数据电文进行纳税申报和报送事项。第25条是要求纳税人申报纳税并提交纳税申报相关资料的规则，第26条是关于纳税申报方式的规则。《税收征管法实施细则》第30-34条不仅明确了纳税人申报纳税必须提供相关纳税资料，还明确了必须提交书面资料。第三十一条第二款规定，以电子方式办理纳税申报的纳税人，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期以书面形式报送主管税务机关。然而，这些规则在电子商务领域很难适用。因为，第一，没有税务登记，无法确定纳税人和纳税地点。第二，即使确定了纳税义务人和纳税地点，电子商务经营者由于使用“无纸化”的电子票据和账册，也无法提供书面材料。此外，税务机关与电子商务企业或经营者之间没有统一的信息交换平台，造成信息不对称。经营者出于逐利、避税动机偷税、漏税的，可能提供不真实、不完整的申报资料，甚至对电子数据进行修改、删除、加密或授权，导致税务机关无法恢复和查询纳税人的交易记录。比如纳税人可以虚列成本，虚开增值税电子发票。因此，传统的纳税申报规则很难适用于电子商务领域{19}。
再次是税务检查规则。《税收征收管理法》第54条规定了税务检查的方式，包括检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料；到生产、经营所在地和货物存放地进行实地检查；提取缴纳税款的有关证据材料以及询问纳税人相关情况。《税务稽查工作规程》第30条规定：以电子数据的内容证明案件事实的，应当要求当事人将电子数据打印成纸质资料，在纸质资料上注明数据出处、打印场所，注明“与电子数据核对无误”，并由当事人签章。这些检查方式对电子商务无实际规制作用。因为，电子商务纳税人使用“无纸化”的电子账簿、记账凭证和各种报表，如果被修改、被加密、被授权或者被删除，检查和提取有关资料就会成为泡影。此外，电子商务交易的无界性、流动性，将导致实地税务检查和询问纳税人易失去目标。再者，缺少电子商务纳税人的税务登记和纳税申报，就欠缺了税务稽查选案的基础。即使有人
